Налогообложение арендованного имущества

[Эдуард]

Добрый день. Убедительно прошу пояснить, как должно производиться налогообложение у арендатора при аренде основных средств на следующих условиях:

1. Объект аренды - недвижимое имущество, здания.

2. Срок аренды - 15 лет.

3. Право собственности на имущество не передается и после истечения срока аренды передаваться не будет (то есть под лизинг ситуация не подпадает).

Особенно интересуют вычеты по амортизации, на ремонт, обложение налогом на добавленную стоимость.

Был бы благодарен, если при ответе дадите ссылочку на соответствующую статью НК.

ЗЫ Имеет ли право арендатор поставить имущество себе на баланс?

ЗЗЫ Мое мнение - при таком раскладе арендатор ставит имущество к себе на баланс и в налогообложении рассматривает его как свое, то есть налогообложение по арендованным ОС происходит наравне с налогообложением собственных ОС. Так? По истечении же срока аренды имущество возращается на баланс арендодателя.

[ 26 Август 2002: Сообщение отредактировано: Эдуард ]

[Александр Чашкин]

Боюсь, что ссылочки на статью НК Вам здесь будет явно недостаточно.

Поскольку в силу ст. 105 НК РК фиксированные активы - основные средства, учитываемые в бухгалтерском балансе налогоплательщика,

то необходимо определить,

а вправе ли предприятие учитывать арендуемую недвижимость (в конкретном случае) на своем бухгалтерском балансе, в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и финансовой отчетности?

В силу ст.15 ЗРК ОБУиФО Методы учета и порядок признания элементов финансовой отчетности устанавливаются в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и стандартами бухгалтерского учета.

Методика учета основных средств регламентируется Стандартом бухгалтерского учета 6 "Учет основных средств" (СБУ 6), утвержденным Комиссией по бухгалтерскому учету 13.11.1996 г., порядок бухгалтерского учета аренды определяется Стандартом бухгалтерского учета 17 "Учет аренды" (СБУ 17), утвержденным Комиссией по бухгалтерскому учету 15.11.1996 г.

СБУ 17 вводит понятия "финансируемая аренда" и "текущая аренда":

3. Финансируемая аренда - передача арендатору большей части выгод и рисков, связанных с правом собственности на имущество. При этом арендатор арендованное имущество отражает в своем балансе. Само право собственности на арендный период может передаваться или не передаваться.

4. Текущая аренда - любая другая аренда за исключением финансируемой.

Методические рекомендации к СБУ 17 от 31.12.1997 N 456 определяют:

4. Аренда является финансируемой в том случае, если риски и вознаграждения, связанные с правом пользования, в значительной степени передаются арендатору и если соблюдается по крайней мере одно из следующих условий:

1) срок аренды составляет не менее 80% срока полезного использования арендованного имущества, если только он не начинается в пределах последних 20% срока службы актива. Если же договор аренды заключается по истечении этого периода, то такая аренда классифицируется как текущая;

2) дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет не менее 90% от стоимости реализации сданного в аренду имущества.

3) в конце срока аренды остаточная стоимость актива не может быть более 20% стоимости реализации на момент заключения договора аренды;

4) при переходе права собственности на арендуемые активы арендатор обладает правом выкупа по фиксированной цене, определяемой в начале срока аренды.

Таким образом, сначала надо определить попадает ли аренда по условиям ее договора в категорию финансируемой (долгосрочной) аренды?

После этого, смотреть (определять) порядок отражения арендуемого имущества в бухгалтерском балансе.

В соответствии с СБУ 17 имущество арендуемое при долгосрочной (финансируемой) аренде должно учитывается на бухгалтерском балансе арендатора в следующем порядке:

Учет аренды в финансовых отчетах арендаторов

Финансируемая аренда

19. В бухгалтерском балансе арендатора арендуемое имущество учитывается как актив, а причитающиеся к уплате арендные платежи - как обязательства. В начале срока аренды обязательства по арендным платежам записываются по стоимости реализации или по дисконтированной стоимости арендных платежей, если она ниже стоимости реализации.

При расчете дисконтированной стоимости арендных платежей коэффициентом дисконтирования является предусмотренная процентная ставка аренды. Если ее невозможно определить, используется приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора.

20. Арендные платежи состоят из платы за финансирование (расходы на выплату процентов) и платы, сокращающую балансовую стоимость арендного обязательства (погашение основного обязательства).

Плата за финансирование признается в течение всего срока аренды, на основе постоянной процентной ставки, применяемой к балансовой стоимости арендного обязательства каждого отчетного периода.

21. Расходы на выплату процентов и расходы по амортизации признаются в каждом отчетном периоде в течение всего срока аренды. Начисление износа на арендованное имущество производится в соответствии с методами, предусмотренными Стандартом бухгалтерского учета 6 "Учет основных средств".

И уже по завершении вышеуказанных исследований с положительным результатом (аренда является финансируемой) искать в НК РК возможность определения долгосрочно арендуемой недвижимости в качестве фиксированных активов арендатора со всеми сопутствующими этому нормами о вычетах...

Но это тема отдельной работы :rolleyes:

[Эдуард]

Автор - Александр Чашкин:

И уже по завершении вышеуказанных исследований с положительным результатом (аренда является финансируемой) искать в НК РК возможность определения долгосрочно арендуемой недвижимости в качестве фиксированных активов арендатора со всеми сопутствующими этому нормами о вычетах...

Но это тема отдельной работы

Уважаемый Александр! Благодарю за столь подробный ответ. Вот только ответили Вы на мой PS, а основной вопрос обошли своим вниманием.

Возможно, я сам некорректно сформулировал вопрос.

И все-таки... Если договор аренды будет составлен с учетом процитированных Вами требований СБУ, и арендатор поставит имущество к себе на баланс, будет ли налогообложение по этому имуществу производиться на общих основаниях, то есть так же, как и имущество, принадлежащее арендатору на праве собственности? (см. мой ЗЗЫ в первом посте).

[Александр Чашкин]

Налоговые вычеты по основным средствам, находящихся в финансируемой (долгосрочной) аренде.

ответ на этот вопрос не может быть бесспорным, поскольку НК РК не определяет специально правила налогового учета долгосрочно арендуемых основных средств (кроме случая финансового лизинга).

Поэтому необходимо попытаться обосновать требуемую возможность:

Налоговый учет налогоплательщика в РК основывается на данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика:

Статья 66 НК РК. Составление и хранение учетной документации

1. Учетная документация представляет собой первичные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налоговых обязательств.

4. Учетная документация, подтверждающая стоимость фиксированных активов, в том числе переданных (полученных) по финансовому лизингу, хранится до истечения срока исковой давности, установленного настоящим Кодексом для последнего налогового периода, в котором исчисляются амортизационные отчисления по такому активу. Учетная документация, подтверждающая стоимость фиксированных активов, не подлежащих амортизации в целях налогообложения, хранится до истечения срока исковой давности, установленного настоящим Кодексом для налогового периода, в котором реализованы такие активы.

Статья 105 НК РК вводит понятие "Фиксированные активы":

1. Фиксированные активы - основные средства и нематериальные активы, учитываемые в бухгалтерском балансе налогоплательщика и используемые для получения совокупного годового дохода.

П.5 ст. 105 НК РК:

5. Стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом.

Как определено выше, долгосрочно арендованная недвижимость подлежит отражению в в бухгалтерском балансе арендатора в составе его основных средств, также допустим, что арендуемое имущество используется в предпринимательской деятельности арендатора (для получения совокупного годового дохода), следовательно, стоимость долгосрочно арендуемого имущества в целях налогового учета подлежит включению в категорию фиксированных активов.

[*][Полагаю, что в силу норм п.4 ст.92 и п.5 ст.105 НК РК, а также положений СБУ 17, арендные платежи, по крайней мере, в части платы, сокращающей балансовую стоимость арендных обязательств (погашения основного обязательства), должны производиться за счет собственных источников арендатора и не должны включаться в вычеты, исключаемые из совокупного годового дохода арендатора, в том случае, если арендатором относятся на вычеты амортизационные отчисления по данным фиксированным активам.]

Статья 106. Стоимость фиксированных активов

1. В первоначальную стоимость основных средств включаются затраты по их приобретению, производству, строительству, монтажу и установке, а также другие затраты, увеличивающие их стоимость, кроме затрат, по которым налогоплательщик имеет право на вычеты.

Статья 109. Поступление и выбытие фиксированных активов

1. При приобретении, безвозмездном получении, получении в качестве вклада в уставный капитал поступившие фиксированные активы увеличивают стоимостный баланс подгруппы на стоимость, определяемую в соответствии со статьей 106 настоящего Кодекса.

Действующее налоговое законодательство РК не определяет специально правила налогового учета фиксированных активов, полученных (переданных) на условиях долгосрочной (финансируемой) аренды, а также не оговаривает порядок учета активов при текущей аренде. Статья 112 НК РК "Фиксированные активы, переданные (полученные) на условиях финансового лизинга" описывает случай учета стоимости фиксированных активов, переданных (полученных) в финансовый лизинг (по финансовому лизингу) [стоимость учитывается в стоимостном балансе групп лизингополучателя].

Рассматриваемая аренда по своим признакам и в соответствии с нормами Гражданского права РК, и в соответствии с нормами правил бухгалтерского учета, являясь долгосрочной (финансируемой) арендой, не является финансовым лизингом. Также, рассматриваемая аренда не соответствует признакам финансового лизинга основных средств, так, как они определены налоговым законодательством.

Вывод:

В связи с тем, что порядок учета долгосрочно арендуемых (полученных по финансируемой аренде) фиксированных активов (основных средств) не определен специально налоговым законодательством, а также,

имея в виду, что нормы правил бухгалтерского учета, обязывающие арендатора учитывать долгосрочно арендуемые основные средства на своем балансе, не противоречат нормам налогового законодательства,

учитывая определение фиксированных активов, как оно дано в ст.105 НК РК,

- стоимость основных средств, полученных по долгосрочной (финансируемой) аренде необходимо учитывать в стоимостном балансе групп фиксированных активов арендатора по общим правилам, совместно с его собственными фиксированными активами, исчисляя по ним амортизационные отчисления в порядке, определенном НК РК.

Стоимость основных средств необходимо учитывать в стоимостном балансе групп фиксированных активов по стоимости, определенной в соответствии со ст.106 НК РК и соответствующей договору аренды, с учетом того, что по договору аренды арендатор приобрел срочные права пользования и владения (фактического обладания) имуществом.

[*]Понятие "приобретение" не определено ни налоговым, ни гражданским законодательством. Следуя принципу толкования норм права в соответствии с буквальным значением их словесного выражения (ст.6 ГК РК) необходимо понимать каждое слово текста правовой нормы так, как оно понимается в обычной литературной речи.

СЛОВАРЬ РУССКОГО ЯЗЫКА (: в 4-х т./АН СССР, Институт Русского Языка; - М.: Русский язык, 1981-1984):

ПРИОБРЕТЕНИЕ - 1. Действие по знач. глаг. приобрести - приобретать. (том 3, стр.430)

ПРИОБРЕСТИ - 1. Стать обладателем кого-, чего-л., обзавестись кем-, чем-л. (том 3, стр.430)

ОБЛАДАТЕЛЬ - 1. Тот, кто обладает чем-л., является владельцем чего-л. (том 2, стр.537)

На основании изложенного, учитывая правовое понятие "право владения" (п.2 ст.188 ГК РК), необходимо сделать вывод: Приобретение имущества - это получение права владения имуществом. Таким образом, получение арендатором на основании договора аренды срочных прав пользования и владения имуществом - является приобретением имущества.]

Поскольку, как обосновано выше, к фиксированным активам в налоговых целях относятся основные средства, учитываемые в бухгалтерском балансе налогоплательщика, а налоговый учет ведётся исключительно в целях налогообложения и основывается на данных первичных документов и регистров бухгалтерского учёта и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, стоимость приобретения фиксированных активов необходимо определять в согласовании с требованиями стандартов бухгалтерского учета, в частности - СБУ № 6 "Учёт основных средств", СБУ № 17 "Учет аренды" и методических рекомендаций к ним.

[Александр Чашкин]

приведенные выше доводы, на мой взгляд, позволяют арендатору (при финансируемой аренде) включить арендуемые им активы в состав собственных фиксированных активов и этим самым получить право вычетов (амортизация, ремонт) при определении налогооблагаемого дохода.

однако, данный метод налогового учета не решает проблем налогообложения арендных платежей, получаемых арендатором, а также вопросов, связанных с НДС по арендным платежам:

Статья 80. Совокупный годовой доход

2. В совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, включая:

5) доходы от сдачи в аренду имущества;

Статья 211. Оборот по реализации товаров (работ, услуг)

2. Оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара, в том числе:

1) предоставление имущества во временное владение и пользование по договорам имущественного найма (аренды);

Статья 226. Обороты, связанные с землей и зданиями жилищного фонда

1. Реализация здания (части здания) жилищного фонда и (или) аренда такого здания (части здания), в том числе субаренда, освобождаются от налога на добавленную стоимость, за исключением:

Статья 236. Налог на добавленную стоимость, не подлежащий отнесению в зачет

Налог на добавленную стоимость не зачитывается, если подлежит уплате в связи с получением:

4) товаров и услуг, использованных на ремонт арендуемых зданий жилищного фонда, за исключением случаев, когда расходы на ремонт возмещаются арендодателем в соответствии с договором аренды и являются облагаемым оборотом арендатора, осуществившего ремонт;

Поэтому, на мой взгляд, имеет смысл рассматривать вариант, при котором имущество остается на балансе аредодателя. Арендодатель, при этом, получает право на соответствующие вычеты (амортизация и ремонт), а аредатор получает вычеты по своим арендным платежам аредодателю, включающим возмещение амортизации и финансирование ремонтов...

[Эдуард]

Автор - Александр Чашкин:

приведенные выше доводы, на мой взгляд, позволяют арендатору (при финансируемой аренде) включить арендуемые им активы в состав собственных фиксированных активов и этим самым получить право вычетов (амортизация, ремонт) при определении налогооблагаемого дохода.

Что и требовалось доказать!

Но вот дальше непонятно...

однако, данный метод налогового учета не решает проблем налогообложения арендных платежей, получаемых арендатором, а также вопросов, связанных с НДС по арендным платежам:

Вообще то арендатор платит арендные платежи, а не получает их.

Статья 80. Совокупный годовой доход

2. В совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, включая:

5) доходы от сдачи в аренду имущества;

Статья 211. Оборот по реализации товаров (работ, услуг)

2. Оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара, в том числе:

1) предоставление имущества во временное владение и пользование по договорам имущественного найма (аренды);

Статья 226. Обороты, связанные с землей и зданиями жилищного фонда

1. Реализация здания (части здания) жилищного фонда и (или) аренда такого здания (части здания), в том числе субаренда, освобождаются от налога на добавленную стоимость, за исключением:

Статья 236. Налог на добавленную стоимость, не подлежащий отнесению в зачет

Налог на добавленную стоимость не зачитывается, если подлежит уплате в связи с получением:

4) товаров и услуг, использованных на ремонт арендуемых зданий жилищного фонда, за исключением случаев, когда расходы на ремонт возмещаются арендодателем в соответствии с договором аренды и являются облагаемым оборотом арендатора, осуществившего ремонт;

Цитируемые Вами, Александр, ст.80 и 211 НК распространяются опять же на арендодателя, а ст. 226 и 236 вообще в данном случае не подходят, т.к. арендуемые здания не входят в жилищный фонд (к сожалению, этот момент я не отметил в своем вопросе)

Поэтому, на мой взгляд, имеет смысл рассматривать вариант, при котором имущество остается на балансе аредодателя. Арендодатель, при этом, получает право на соответствующие вычеты (амортизация и ремонт), а аредатор получает вычеты по своим арендным платежам аредодателю, включающим возмещение амортизации и финансирование ремонтов...

Александр! Вы же сами выше блестяще доказали, что при приведенных мною условиях аренда попадает в разряд финансируемой, а в этом случае, в соответствии с СБУ 17, арендатор обязан отразить арендуемые средства в своем балансе.

"Дробить" же срок аренды, переодически перезаключая договор аренды не хотят ни арендатор, ни арендодатель - все хотят стабильности и уверенности в том, что один гарантированно будет пользоваться арендованным имуществом все 15 лет, а другой будет все это время получать гарантированный доход. :pray:

[Эдуард]

Еще один вопрос к рассматриваемой теме. Имеет ли право при текущейаренде арендатор ставить на вычеты расходы по ремонту (текущему, капитальному) арендованных ОС? Интересует ситуация как по новому НК так и по старому закону О налогах.

Пока ждал ответа, вроде сам дошел.

Раз при текущей аренде ОС на балансе не стоят, то и ставить на вычеты расходы по их ремонту нельзя (что по новому НК, что по старому Закону). Так?

[ 27 Август 2002: Сообщение отредактировано: Эдуард ]

[Александр Чашкин]

Автор - Эдуард:

Вообще то арендатор платит арендные платежи, а не получает их.

опечаточка, однако, вышла - конечно там имелся в виду арендодатель, у которого сумма платежей прямо попадает и в обороты, облагаемые НДС, в налогооблагаемый доход (безо всяких вычетов).

Автор - Эдуард:

Александр! Вы же сами выше блестяще доказали, что при приведенных мною условиях аренда попадает в разряд финансируемой, а в этом случае, в соответствии с СБУ 17, арендатор обязан отразить арендуемые средства в своем балансе.

"Дробить" же срок аренды, переодически перезаключая договор аренды не хотят ни арендатор, ни арендодатель - все хотят стабильности и уверенности в том, что один гарантированно будет пользоваться арендованным имуществом все 15 лет, а другой будет все это время получать гарантированный доход.

спасибо, Эдуард, за столь "блестящую" оценку моим размышлениям

но я, сильно опасаюсь, что при 15 летней аренде недвижимости ни одно из условий п.4 методических рекомендаций к СБУ 17 не должно исполняться (при условии справедливой оценки стоимости имущеста для применения пп.2)

кроме того, все эти доводы могут "войти в несоответствие" с принципом определенности налогообложения - "ведь НК не оговаривает такую возможность"...

Т.е. надо много еще думать над правильностью оформления сделки и правильностью осуществления ее бухгалтерского и налогового учета.

[Александр Чашкин]

Автор - Эдуард:

Раз при текущей аренде ОС на балансе не стоят, то и ставить на вычеты расходы по их ремонту нельзя (что по новому НК, что по старому Закону). Так?

именно

поэтому imho имеет смысл заключать с арендодателем встречный договор на осуществление ремонта имущества.